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TESE DA NÃO – INCIDÊNCIA DA COFINS NAS SOCIEDADES DE ADVOGADOS

Primeiramente, calha proclamar que o raciocínio moderno, mais “razoável”, quanto ao sistema constitucional atual, explora o pluralismo metodológico para defesa dos direitos fundamentais, razão preambular do Estado democrático de direito vigente no Brasil.

Porém, no caso em tela para manter-se-á no vértice da órbita legal, no que tange a competência do STJ, pois se apetece um pronunciamento desta corte superior da cidadania, restringi-se, então, a abordar a consideração programática da lógica hermenêutica arquitetada, que se limita exclusivamente em preceptivos impeditivos ao poder de tributar, consoante expressão literal do Código Tributário Nacional, quanto à restrição do primado do direito civil, mas para tanto se utiliza no procedimento instrumental das concatenações da inteligência legal argüida, de embasamento constitucional para abalizar o entendimento postulatório esposado ao final.

Pois bem, sabe-se que de acordo com o art. 195, I, “b”, da Constituição federal de 1988, in verbis:

Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais: [...]

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998) [...]

b) a receita ou o faturamento; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 20, de 1998)... (sem grifos no original)

Esta norma constitucional faz alusão intrinsecamente à famosa e polêmica COFINS, limitando-se a condicionar quem seriam seus pretensos contribuintes, que vieram a ser tributados, quando de sua instituição pela Lei Complementar n° 70/1991, como se vê:

Art. 1° Sem prejuízo da cobrança das contribuições para o Programa de Integração Social (PIS) e para o Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (Pasep), fica instituída contribuição social para financiamento da Seguridade Social, nos termos do inciso I do art. 195 da Constituição Federal, devida pelas pessoas jurídicas inclusive as a elas equiparadas pela legislação do imposto de renda, destinadas exclusivamente às despesas com atividades-fins das áreas de saúde, previdência e assistência social.

Art. 2° A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza. (sem grifos no original).

Nesta literalidade formal do texto legal, que é comum da legislação tributária, reporta-se ao prescrito no art. 97, I, do CTN, que diz o seguinte:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:
        I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;

(sem grifos no original).

E, foi devido à idéia deste dispositivo, que no julgamento da ADC n° 1/DF, o STF, ou melhor, o Ministro Moreira Alves, assim, se pronunciou:

...A circunstância de ter sido instituída por lei formalmente complementar – a Lei Complementar n° 70/91 – não lhe dá, evidentemente, a natureza de contribuição social nova, a que se aplicaria o disposto no §4º do art. 195 da Constituição, porquanto essa lei, com relação aos dispositivos concernentes à contribuição social por ela instituída – que são o objeto desta ação -, é materialmente ordinária, por não tratar, nesse particular de matéria reservada, por texto expresso da Constituição, à lei complementar. ...  (sem grifos no original).

Por este voto, e continuado nesta esteira, percebe-se claramente que o diploma legal suso transcrito tem status de lei ordinária, fato este que muito agrada a percepção desta tese, já que sabendo que o CTN restringe os institutos do direito privado para a criação de competência tributária, cite-se:

Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias. (sem grifos no original).

Facilita-se, observa-se, então, que a expressão contida no ensaio normativo do art. 195, I, da Cf/88, qual seja: “A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes [...] e das seguintes contribuições sociais: [...] I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei...” (sem grifos no original).

Do termo “da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei”, que se retira da citação acima, com profusão transcreve-se o conceito do que venham a ser empresário e sociedade empresária no Código Civil de 2002, institutos limitados pelo art. 110 do CTN para definir competência tributária, como já narrado, por serem primado do direito civil, e que se suscita a seguir:


Art. 966. Considera-se empresário quem exerce profissionalmente atividade econômica organizada para a produção ou a circulação de bens ou de serviços.
[...]
Art. 967. É obrigatória a inscrição do empresário no Registro Público de Empresas Mercantis da respectiva sede, antes do início de sua atividade.
CTN
[...]
Art. 982. Salvo as exceções expressas, considera-se empresária a sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria de empresário sujeito a registro (art. 967); e, simples, as demais.  (sem grifos no original)

Assim, é imperioso afirmar que as sociedades empresárias e as a ela equiparadas devem pagar a COFINS instituída pela LC n° 70/91, já as sociedades de profissionais liberais como as de advogados não, posto que o próprio art. 966, supracitado, do CC/02, em seu §ú, assim expõe:

Parágrafo único. Não se considera empresário quem exerce profissão intelectual, de natureza científica, literária ou artística, ainda com o concurso de auxiliares ou colaboradores, salvo se o exercício da profissão constituir elemento de empresa. (sem grifos no original)

Sabe-se que o trabalho do operador do direito advém da ciência jurídica, e que é comum profissionais como os advogados se associarem a fim de que diminuam despesas com o trabalho ora executado. A própria Constituição assevera no seu art. 8°, que “É livre a associação profissional”, e mais, ainda, dispõe no art. 1°, que: “A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamentos: [...] IV - os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa”.

Ainda, no campo constitucional, tem-se que a ordem econômica é fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, veja o diz o art. 170 da Lei Maior:

Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes princípios:
(sem grifos no original)

Deste modo, defendendo este ideal, ou melhor, protegendo a sociedade de advogados desta transvertida contribuição que na verdade fora criada com a intenção de majorar ainda mais a alta carga tributária a que se sujeita todo cidadão brasileiro, é veemente salientar o conteúdo do art. 133 da Cf/88, que preleciona:

Art. 133. O advogado é indispensável à administração da justiça, sendo inviolável por seus atos e manifestações no exercício da profissão, nos limites da lei. (sem grifos no original)


Vê-se no disposto, a importância com a qual se refere o texto constitucional em adjetivar a militância do advogado, quanto ao seu papel na justiça, que no cotidiano profissional não deixa de afirmar o disposto no art. 3°, I, da Cf/88, qual seja:

Art. 3º Constituem objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil:
I - construir uma sociedade livre, justa e solidária; (sem grifos no original)

Assim, entrono a segurança explanada no corpo do catálogo de direitos fundamentais da Carta Magma, que não deixa de ser jurídica, para mediamente por fim a fundamentação da tese em tela, espia-se:

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:

Art. 6o São direitos sociais a educação, a saúde, o trabalho, a moradia, o lazer, a segurança, a previdência social, a proteção à maternidade e à infância, a assistência aos desamparados, na forma desta Constituição.(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 26, de 2000) (sem grifos no original)

Entretanto, antes de se concluir em breve assertiva a ponderação final, reza verter que a sociedade de advogados nem pela legislação trabalhista, quanto aos profissionais que ali se associação com um fim comum de prestar serviço de advocacia, poderiam ser comparados a figura, também de empregador, esculpida no art. 195, I da Cf/88, uma vez que a própria CLT configura o seguinte:

Art. 2º - Considera-se empregador a empresa, individual ou coletiva, que, assumindo os riscos da atividade econômica, admite, assalaria e dirige a prestação pessoal de serviço.
        § 1º - Equiparam-se ao empregador, para os efeitos exclusivos da relação de emprego, os profissionais liberais, as instituições de beneficência, as associações recreativas ou outras instituições sem fins lucrativos, que admitirem trabalhadores como empregados.
(sem grifos no original)


Do contexto legal acima transladado, nem usurpando do léxico, pode-se entender a sociedade de advogados como empregador, isto porque, a mesma não exerce atividade econômica, mais trabalho de ordem científica como já exposto quando do art. 966, §ú, do CC/02, muito menos admite empregado, mais sim associado, figura totalmente distinta da definição deste.

E, como se tem conhecimento que na ausência de disposição expressa, a autoridade competente para aplicar a legislação tributária utilizará, conforme o art. 108 do CTN, sucessivamente, na ordem indicada: I - a analogia; II - os princípios gerais de direito tributário; III - os princípios gerais de direito público; IV - a eqüidade. Alerta-se, que a analogia não pode ser utilizada para exigir tributo não previsto em lei, segundo o §1° do dispositivo em comento: “O emprego da analogia não poderá resultar na exigência de tributo não previsto em lei.” (sem grifos no original).

Portanto, sabendo que o art. 110 do CTN limita os institutos do direito privado para definir competência tributária; considerando que o art. 195, I, da Cf/88, prevê em sua parte final o termo “entidade equiparada à empresa nos termos da lei”, como contribuinte obrigatório de contribuição social para financiamento da seguridade social; entendendo que este escapa a forma da sociedade de advogados, que foge até da figura de empregador, contida também no texto desta norma constitucional; asseverando que a LC n° 70/91 que institui a COFINS tem status de lei ordinária, conforme ADC n° 1/DF; não resta outra alternativa que não seguindo o princípio da legalidade estrita afirmar que a sociedade de advogados não está abrangida como contribuinte da COFINS, não sofrendo por isto a incidência desta contribuição social, ou de qualquer outra prevista em razão da baliza do dispositivo constitucional ora interpretado, nos limites da materialidade legal, pois do contrário a afronta ao princípio da segurança jurídica, outrora citado, será direta, já que o ordenamento jurídico brasileiro além de ser levado hodiernamente por crio humanista, é fruto da dogmática positivista.

E, acaso, a justificativa acima instruída não seja contemplada, é curial esposar que o discurso aqui articulado é retórico, uma vez que como foi provado não existir previsão legal para exigência de COFINS, a Autoridade tributante (Fisco), não pode utilizar-se da analogia para exigir nem este, nem qualquer tributo contra a sociedade de advogados, que não esteja previsto em lei.

Destarte, em caráter elementar, para se enclausurar este debate, é válido aclarar o que promove o art. 109 do CTN:
 
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.

Narrativa legal esta, de uma ímpar inteligência, que só vem a trazer luz ao estudo ora defendido, pois prescreve que os princípios do direito privado não servem para delimitar definição dos efeitos tributários.

Por hora, o texto demonstra coesão e proficuidade, todavia há elementos que devem ser melhor, esclarecidos e reforçados, como a questão do formalismo da legislação tributária, que não aceita alternâncias de vocábulos ou alterações de sentido, tanto é, que na problemática da lista taxativa de serviços prevista no DL n° 406/68, e a hipótese de incidência do ISS, assim se manifesta o STJ em unanimidade:
 
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. SERVIÇOS PORTUÁRIOS. REBOCAGEM. NÃO-INCIDÊNCIA. LISTA DE SERVIÇOS DO DL Nº 406/68. TAXATIVIDADE. IMPOSSIBILIDADE DE APLICAÇÃO ANALÓGICA. PRECEDENTES DESTA CORTE SUPERIOR E DO COLENDO STF.
1. Entendimento deste Relator na linha de que: a) serviços de rebocamento de navios são considerados como acessórios dos de atracação e de desatracação de embarcação. O item 87, da lista de serviços estabelecida pela LC nº 56/87, determina a incidência do ISS sobre serviços portuários, os quais compreendem: utilização de porto ou aeroporto, atracação, capatazia, armazenagem interna e externa, suprimento de água, serviços acessórios, movimentação de mercadoria fora do cais;
b) a maioria dos doutrinadores defende que é taxativa a lista de serviços para incidência do ISS, porém, sem negar que ela comporta interpretação ampla, porque tem, realmente, esse caráter “quanto ao gênero e não quanto às espécies” (STF – RTJ – 68/198);
c) serviços portuários constituem o gênero tributável, do qual as espécies são as enumeradas no item 87 da LC nº 56/87, incluindo-se, de modo genérico, serviços acessórios. Os serviços de rebocagem são acessórios aos de atracação ou de desatracação de navios, estando os serviços acessórios portuários catalogados na lista elaborada pela LC nº 56/87;
d) o ISS é devido sobre os serviços de reboque de navios para que possam ser atracados ao porto a que se destinam.
2. Hodiernamente, a matéria em apreço evoluiu em sentido contrário ao entendimento acima descrito, encontrando-se uniforme e pacífica no seio desta Corte Superior e do colendo STF no sentido de que a “lista de serviços” prevista no DL nº 406/68 é taxativa e exaustiva e não exemplificativa, não se admitindo, em relação a ela, o recurso da analogia, visando a alcançar hipóteses de incidência distantes das ali elencadas, devendo a lista subordinar-se à lei municipal.
3. Jurisprudência do STJ de que o serviço de rebocagem marítima não se confunde com o de atracação e desatracação de embarcações, não incidindo ISS, por falta de previsão legal.
4. Recurso provido.
(REsp 755.918/RJ, Rel. Ministro  JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 28.06.2005, DJ 08.08.2005 p. 209) (sem grifos no original)
Neste mesmo sentido, é o formalismo entendido pelo STF:

AI-AgR 590329 / MG - MINAS GERAISAG.REG.NO AGRAVO DE INSTRUMENTORelator(a):  Min. EROS GRAUJulgamento:  08/08/2006            Órgão Julgador:  Segunda Turma
 
Publicação DJ 08-09-2006 PP-00049EMENT VOL-02246-08 PP-01696
Parte(s) AGTE.(S) : MUNICÍPIO DE BELO HORIZONTE ADV.(A/S) : CRISTIANO REIS JULIANI AGDO.(A/S) : BANCO ABN AMRO REAL S/A ADV.(A/S) : EDIBERTO AUGUSTO GOMES LIMA E OUTRO(A/S)
 
EmentaEMENTA: AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMENTO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS. NÃO-INCIDÊNCIA SOBRE OPERAÇÕES BANCÁRIAS. A lista de serviços anexa à lei complementar n. 56/87 é taxativa. Não incide ISS sobre serviços expressamente excluídos desta. Precedente: RE n. 361.829, Segunda Turma, DJ de 24.2.2006. Agravo regimental a que se nega provimento.
 
Decisão A Turma, por votação unânime, negou provimento ao recurso de agravo, nos termos do voto do Relator. Ausente, justificadamente, neste julgamento, o Senhor Ministro Joaquim Barbosa. 2ª Turma, 08.08.2006.
 
Indexação - VIDE EMENTA.
 
Legislação LEG-FED   LCP-000056      ANO-1987
 
Observação - Acórdão citado: RE 361829 (RTJ-195/299). N.PP.: 5. Análise: 13/09/2006, RHP.


Desta feita, deveras esclarecido o formalismo do Direito Tributário, e por glosar que este é um autônomo ramo do direito, tanto é, que restringe o primado do direito civil, através do art. 110 do seu Codex, resta por último para fortalecer o raciocínio até então explicitado, acentuar acerca do termo ‘faturamento’, previsto no art. 195, I, “b” da Cf/88 e no art. 2° da LC n° 70/91, e que o douto Ministro Marco Aurélio em brilhante voto no RE/STF nº 240.785, assim, se enunciou:

...A base de cálculo da COFINS não pode extravasar, desta maneira, sob o ângulo do faturamento, o valor do negócio, ou seja, a parcela percebida com a operação mercantil ou similar. O conceito de faturamento diz com riqueza própria, quantia que tem ingresso nos cofres de quem procede à venda de mercadorias [...] implicando, por isso mesmo, o envolvimento de noções próprias ao que se entende como receita bruta. [...] Cumpre ter presente a advertência do ministro Luiz Gallotti, em voto proferido no Recurso Extraordinário nº 71.758: “se a lei pudesse chamar de compra e venda o que não é compra, de exportação o que não é exportação, de renda o que não é renda, ruiria todo o sistema tributário inscrito na Constituição” - RTJ 66/165. Conforme salientado pela melhor doutrina, a COFINS só pode incidir sobre o faturamento que, conforme visto, é o somatório dos valores das operações negociais realizadas.

De forma contrária, qualquer valor diverso deste não pode ser inserido na base de cálculo da COFINS. Há de se atentar para o princípio da razoabilidade, pressupondo-se que o texto constitucional mostre-se fiel, no emprego de institutos, de expressões e de vocábulos, ao sentido próprio que eles possuem, tendo em vista o que assentado pela doutrina e pela jurisprudência. Por isso mesmo, o art. 110 do CTN conta com regra que, surte simplesmente caráter pedagógico, com sentido didático, “in verbis”: “ A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios para definir ou limitar competências tributárias. ...

O que se enxerga é que nem ‘faturamento’, termo utilizado como fato gerador no plano normativo pelo art. 2º da LC nº 70/91, alhures citado, se enquadra ao valor percebido no final do mês pela sociedade de advogados, visto que este montante pela jurisprudência pátria, é honorário advocatício de natureza salarial e alimentar, fruto de contrato entre a parte interessada na defesa de um direito primário e os seus bastantes procuradores, na chancela de perseguir o direito secundário de seus clientes, transcreve-se exemplos de julgados do STF e STJ:

RE 146318 / SP - SÃO PAULORECURSO EXTRAORDINÁRIORelator(a):  Min. CARLOS VELLOSOJulgamento:  13/12/1996            Órgão Julgador:  Segunda Turma
 
Publicação DJ 04-04-1997 PP-10537          EMENT VOL-01863-03 PP-00617
Parte(s) RECTE. : ESTADO DE SÃO PAULO RECDO. : MANOEL PIRES DE CAMPOS
 
EmentaEMENTA: CONSTITUCIONAL. PRECATÓRIO. PAGAMENTO NA FORMA DO ART. 33, ADCT. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS E PERICIAIS: CARÁTER ALIMENTAR. ADCT, ART. 33. I. - Os honorários advocatícios e periciais têm natureza alimentar. Por isso, excluem-se da forma de pagamento preconizada no art. 33, ADCT. II. - R.E. não conhecido.
 
Indexação PC1226 , LIQUIDAÇÃO DE SENTENÇA, PRECATÓRIO, HONORÁRIOS DE          ADVOGADO, HONORÁRIOS DE PERITO, NATUREZA ALIMENTAR,          CARACTERIZAÇÃO
 
Legislação LEG-FED   ADCT      ANO-1988           ART-00033           CF-1988. LEG-FED   DEL-003365      ANO-1941           ART-00027 PAR-00001
 
Observação Votação:   Unânime. Resultado: Não conhecido. N.PP.:(6). Análise:(MTB). Revisão:(JBM/NCS). Inclusão: 11/04/97, (NT). Alteração: 28/06/99, (MLR).
 
Acórdãos no mesmo sentido RE 170220            ANO-1998  UF-SP   TURMA-02    N.PP-007 Min. MARCO AURÉLIO            DJ 07-08-1998 PP-00041 EMENT VOL-01917-04  PP-00702RE 170767            ANO-1998  UF-SP   TURMA-02    N.PP-007 Min. MARCO AURÉLIO            DJ 07-08-1998 PP-00041 EMENT VOL-01917-04  PP-00709RE 170220 ED            ANO-1999  UF-SP   TURMA-02    N.PP-005 Min. MARCO AURÉLIO            DJ 11-06-1999 PP-00019 EMENT VOL-01954-01  PP-198

CIVIL. RECURSO ESPECIAL. AÇÃO DE EXECUÇÃO. CONCURSO DE CREDORES. CRÉDITO TRIBUTÁRIO. CRÉDITO DE HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. NATUREZA ALIMENTAR. ORDEM DE PREFERÊNCIA.
- Os honorários advocatícios, mesmo de sucumbência, têm natureza alimentar.
- A aleatoriedade no recebimento dessas verbas não retira tal característica, da mesma forma que, no âmbito do Direito do Trabalho, a aleatoriedade no recebimento de comissões não retira sua natureza salarial.
- A ausência de subordinação é irrelevante. Subordinação é um dos elementos de uma relação de emprego, mas não é o elemento específico que justifica a natureza alimentar do salário. O que a justifica é a necessidade de o empregado recebê-lo para viabilizar sua sobrevivência, aspecto que também se encontra no trabalho não subordinado prestado pelo causídico.
- Sendo alimentar a natureza dos honorários, estes preferem aos créditos tributários em execução contra devedor solvente.
- Inteligência do art. 186 do CTN.
Recurso especial a que se dá provimento.
(REsp 608.028/MS, Rel. Ministra  NANCY ANDRIGHI, TERCEIRA TURMA, julgado em 28.06.2005, DJ 12.09.2005 p. 320)

PROCESSUAL CIVIL. RECURSO ORDINÁRIO EM MANDADO DE SEGURANÇA. PRECATÓRIO. HONORÁRIOS ADVOCATÍCIOS. PREFERÊNCIA. NATUREZA ALIMENTAR. ART. 23, DA LEI Nº 8.906/94. ART. 100, CAPUT, DA CF/1988. PRECEDENTES.
1. O art. 23, do Estatuto dos Advogados (Lei nº 8.906/1994), dispõe que “os honorários incluídos na condenação, por arbitramento ou sucumbência, pertencem ao advogado, tendo este o direito autônomo para executar a sentença nesta parte, podendo requerer que o precatório, quando necessário, seja expedido em seu nome.” 2. A verba honorária com relação ao advogado não se inclui na sucumbência literal da ação, pois é apenas para as partes litigantes. O advogado não é parte, é o instrumento necessário e fundamental, constitucionalmente elencado, para os demandantes ingressarem em juízo.
3. Portanto, não sendo sucumbenciais, os honorários do advogado constituem verba de caráter alimentar, devendo, com isso, serem inseridos na exceção do art. 100, caput, da Carta Magna de 1988.
4. Precedentes desta Corte Superior e do colendo STF.
5. Recurso provido.
(RMS 16.890/SC, Rel. Ministro  JOSÉ DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 15.03.2005, DJ 21.11.2005 p. 123)
(sem grifos nos originais)

In fine, ex positis, é cum grano salis que se reitera que a formula interpretativa aqui indexada flutua tão somente no plano normativo ordinário, razão pela qual requer que o STJ pronuncie-se afirmando o discurso retórico apresentado como tese, pois este no átrio das discussões episódicas de fundamentação com base na eqüidade, muitas das vezes promove distorções no texto legal, que no presente encontra-se claro e transparente, quando esposa-se a não incidência da COFINS sobre sociedade de advogados, como já tão explícito em porquês acima.
 
Não obstante o supra exposto, comove-se em aludir o ensaio articulado pelo emérito professor Kiyoshi Harada, intitulado “Cofins de Sociedades Profissionais. Prevalência da Isenção”, elaborado em 06/2006, quer dizer, doutrina das mais recentes sobre o escorço em pauta, disponível no sítio <www.fiscosoft.com.br>, in verbis:

Recente decisão da 1ª Turma do STF fixou o entendimento de que a Lei nº 9.430/96 revogou a isenção dada pela LC nº 70/91 a favor das sociedades prestadoras de serviços legalmente regulamentadas (sociedades de advogados, de economistas, de médicos etc.).

Assim entendeu, porque não estando a Cofins no elenco da matéria reservada à lei complementar (§ 4º do art. 195 da CF), a LC nº 70/91 teria a mesma categoria de uma lei ordinária sendo, portanto, passível de revogação por esta última espécie normativa. A decisão está calcada em pronunciamentos de juristas da mais alta expressão e qualificação, citando-se posição contrária de apenas um jurista de igual quilate, o Prof. Manoel Gonçalves Ferreira Filho.

Dessa forma, após 15 (quinze) anos de vigência ininterrupta da isenção, indiferente à suposta revogação pelo art. 56 da Lei nº 9.430/96, por força da Súmula 276 do STJ, repentinamente, o STF, por uma de suas Turmas, decidiu que aquela isenção não subsiste, a partir do advento da Lei nº 9.430/96 gerando a possibilidade concreta de o fisco buscar retroativamente a arrecadação do tributo.

Ora, isso é ferir de morte o princípio da segurança jurídica (art. 5º, caput da CF) protegido pela cláusula pétrea, que o torna insuscetível de supressão até por Emendas (art. 60, § 4º, IV da CF). E mais, pedindo excusas pelo extrapolamento do campo jurídico, diríamos que não há como impedir o natural sentimento de traição, que brota do fundo do coração daqueles que acreditaram na estabilidade das leis e das instituições.
Na verdade, não havia e nem há questão constitucional que merecesse a derrogação da Súmula 276 do STJ. Absolutamente corretos estavam os eminentes Ministros Carlos Velloso e Joaquim Barbosa, quando indeferiram a medida liminar pleiteada pela Fazenda no bojo das Reclamações ns. 2475 e 2517, respectivamente, sob o acertado fundamento de que a questão envolve apenas matéria infraconstitucional.

Afinal, pergunta-se, qual o dispositivo constitucional afrontado?
Se é verdade que determinadas matérias estão sob a reserva de lei complementar, vinculando o legislador sob pena de inconstitucionalidade, também é verdade que outras matérias não submetidas à formalidade de lei complementar podem, a critério do legislador, serem disciplinadas por lei complementar. Para se afirmar o contrário, por coerência lógica, teria que se sustentar a inconstitucionalidade da lei complementar extravagante por excesso de quorum, coisa que ninguém quer sustentar, por razões óbvias.

A lei complementar não forma uma categoria uniforme. Às vezes ela atua no âmbito nacional (arts. 146, 146-A, 155, § 2º, X, a e XII, 156, III e § 3º, I e II da CF etc); outras vezes, no campo privativo da União (arts. 148, 153, VIII, 154, I etc. da CF). E nem sempre as leis complementares vêm expressas nos diversos textos constitucionais que fazem referência à lei sem qualificá-la de lei complementar, como ocorre com a imunidade das entidades beneficentes de assistência social, prevista no § 7º do art. 195. Sabemos que está explícita a exigência de lei complementar no caso, pois somente a ela compete regular as limitações constitucionais do poder de tributar (art. 146, II da CF). Outras vezes, ainda, o texto constitucional apenas faz referência à lei, sem possibilidade de identificar, por via de interpretação sistemática, a espécie legislativa - lei complementar ou lei ordinária - o que não acontece no caso da imunidade retro mencionada.

Diríamos que em casos tais, cabe ao legislador conferir a formalidade de lei ordinária ou de lei complementar, segundo sua discrição quanto à conveniência de atribuir, ou não, maior representatividade ao instrumento normativo, em razão da relevância da matéria e para assegurar a sua estabilidade, não permitindo sua alteração por maioria simples.
 
Foi o que aconteceu com a LC nº 70/91 em que o legislador, na ausência de definição dessa espécie tributária ao nível de norma geral como reclama o art. 146, III da CF, elegeu a via da lei complementar, não só para instituir o tributo, como também para limitar o seu campo de incidência, por meio do regime isencional específico. Em outras palavras, a mesma lei complementar que definiu o fato gerador da contribuição social definiu também as hipóteses isentivas, vale dizer, os serviços prestados por sociedades de profissionais liberais e pelas sociedades cooperativas, que compõem a hipótese de isenção não podem estar compondo, ao mesmo tempo, a hipótese de tributação (norma definidora do fato gerador). Por isso, costuma-se dizer que isenção é hipótese de não incidência tributária legalmente qualificada.

Logo, o campo de incidência tributária, delimitado pela atuação dos legisladores, por maioria qualificada, não pode sofrer elastecimento por ação de uma minoria. O princípio da segurança jurídica, em nome do qual o legislador elegeu a via da lei complementar, impede que uma minoria parlamentar desfaça o que a maioria construiu. Poder-se-ia até argumentar com a recepção da norma isentiva pelo art. 146-A(1) introduzido pela EC nº 42/03.

Realmente, não existindo definição material do que seja lei complementar ela só se distingue pelo seu processo legislativo, que exige maioria absoluta para sua aprovação (art. 69 da CF), fato que, por si só, desqualifica o argumento da superioridade eficacial da lei complementar, tese que acabou alargando o campo da controvérsia e desviando o rumo da correta discussão doutrinária e jurisprudencial. Lei ordinária e lei complementar têm a mesma eficácia jurídica, conquanto que tenham respeitado o respectivo processo legislativo.
 
Ora, se a lei complementar só se identifica pelo quorum absoluto para sua aprovação não importa saber se determinada matéria está, ou não, sob reserva de lei complementar. Somente uma outra lei, que tenha sido aprovada pelo mesmo processo legislativo, poderá alterá-la ou revogá-la, na precisa lição de Manoel Gonçalves Ferreira Filho(2).

É a aplicação pura e simples do princípio geral de direito. Nesse sentido, o art. 2º da LICC, que é de 1942, merece uma leitura atualizada. Prescreve o citado preceito legal: 'Não se destinando à vigência temporária, a lei terá vigor até que outra a modifique ou revogue.'

Patente que a lei posterior, aí referida, é a da mesma espécie da lei objeto de modificação ou revogação, no caso, lei complementar, espécie normativa inexistente antes da Emenda 18/65.

Daí porque, desde que estabelecido, por lei, o prazo de pagamento de tributos, não se concebe sua modificação por Decreto a pretexto de que tal matéria não se encontra sob o princípio da reserva legal, previsto no art. 150, I da CF, cujo conteúdo acha-se melhor explicitado no art. 97 do CTN, onde se incluem, além da proibição de instituir ou majorar tributos sem lei, as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários. Isso só seria possível em face da expressa delegação legislativa, como ocorre com a lei paulistana do IPTU, onde, mantida a faculdade de pagamento em parcela única com desconto, o Decreto poderá fixar o número de parcelas e os respectivos prazos de vencimentos.

Por tais razões, nunca conseguimos entender a aceitação pacífica da tese da revogação da imunidade do imposto de renda do idoso, que estava no art. 153, § 2º, II da CF pela EC nº 20/98, a pretexto de que essa matéria estava regulada pela Lei nº 7.713/88, sob forma de isenção. Segundo o STF a imunidade está protegida pela cláusula pétrea (Adin 939, Rel. Min. Sydney Sanches). Aceitar a revogação de dispositivo protegido pela cláusula pétrea, por uma Emenda, um instrumento normativo subalterno à Constituição, não faz muita diferença com a tese que sustenta a possibilidade de revogação da lei complementar, por lei ordinária, já que a matéria poderia ser veiculada por esta espécie normativa.
 
Concluindo, parece-nos insustentável, data vênia, à luz da ordem jurídica global, a tese da revogação da LC nº 70/91, que instituiu a Cofins, na parte que excluiu da tributação as sociedade de profissionais liberais.

Entendimento em contrário implicaria:

a)o reconhecimento de que existe uma definição constitucional de lei complementar do ponto de vista material e ela, na verdade, não existe;

b)o reconhecimento de que a definição do fato gerador da contribuição social, matéria que se insere no âmbito de 'normas gerais', de competência da lei complementar (art. 146, III da CF) pode ser alterada pela lei ordinária;
 
c) o reconhecimento de que a Constituição exauriu o rol de enumeração de matérias reservadas à lei complementar;

d) o reconhecimento de que não é dado ao legislador conferir maior estabilidade nas relações jurídicas e aumentar a segurança jurídica, na disciplina de determinada matéria, revestindo a formalidade de lei complementar, onde a Constituição não exige essa formalidade, apesar de inexistir vedação nesse sentido. ...
(sem grifos no original)

Por todo o exposto, percebe-se clara a irresignação da doutrina e do próprio Estado democrático de direito, pois apesar de ser um ser inanimado mais positivado, detém de uma inteligência ordinatória legal, que proibi a cobrança de COFINS da sociedade de advogados.


ROGÉRIO WANDERLEY GUASTI - Bacharel em Direito Pela FDV/ES, Mestre em Direito e Economia pela UGF/RJ, MBA em Direito Tributário pela FGV/Rio, Professor de Direito Tributário da Faculdade Nacional.
Rogério Guasti
Enviado por Rogério Guasti em 30/11/2006
Código do texto: T305670

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Sobre o autor
Rogério Guasti
Vitória - Espírito Santo - Brasil, 36 anos
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